これは、税経通信(税務経理協会)99年1月臨時増刊号「最新資産税の実務と重要ポイント」に掲載した雑文です。 税経通信54卷2号182頁
 式等は、正確に表示されておりませんので雑誌の方をお読みください。
同一テーマで小松先生が171頁から書かれておりますので、そちらをお読みください。
 税法における贈与は民法上の贈与を持ってきますが、その贈与の時期あるいはその事実の有無の問題がすぐ頭に浮かびます。多分、実務ではその点で争いが多いのではないでしょうか。この点をきちんと書きたかったのですが、テーマからはずれてしまいますので少ししか書いておりません。それから3年内贈与の加算制度は、相続又は遺贈により財産を取得した者に限られますので、税負担の軽減防止と言う趣旨からも問題ですし、贈与税課税で終わらせた方がいいのではないかと書いておきました。
 これには反対の意見の方も多いと思いますが、実務をやっておりますと金額、事例はそれほどは多くないこと、お孫さんに贈与するなど加算対象にならないものもあること、逆に贈与税の方が高額な場合もあること、配偶者への居住用財産の贈与との関係などから制度不要論を述べておきました。

相続開始前3年以内の贈与(贈与財産加算制度)
                      H10.11.30作成 税理士 中江博行
 
  要点整理
 
 1.相続税の課税価格に加算する相続開始前3年以内の贈与財産加算は、
   相続又は遺贈により財産を取得した者に限られる。
 2.相続を放棄して財産を取得しなかった受贈者には、贈与財産加算制度の
   規定の適用はない。
 3.相続又は遺贈により財産を取得した者が、被相続人から相続開始の年に
   贈与を受けた財産の価額は、贈与税の課税価格には算入しないで、相続
   税の課税価格に加算する。
 4.相続税の課税価格に加算される贈与財産には、「特定贈与財産」は除かれ
   る。また、贈与を受けた年に被相続人である贈与者が死亡した場合にも、
   贈与税の配偶者控除の適用を受けることができ、この場合には相続税の
   課税価格に加算される財産からも除かれる。
 5.相続又は遺贈により取得した財産の価額からその者について債務控除の対象
   となる金額を控除してもなお控除しきれない部分の金額がある場合であって
   も、贈与加算財産から控除することはできない。
 
 
 
 相続税法19条では、相続開始前3年以内に被相続人から贈与を受けている一定の贈与財産については、相続税の課税価格に加算して相続税額を計算することとなっている。すなわちこの制度は、基本的には相続税の申告にかかるものであるが、特定贈与など贈与税の申告とも絡み税務上興味深い問題を抱えている。
 
 
T 贈与の意義
 相続税法上には贈与についての明確な定義をおいていないことから、民法上の「贈与」の概念の理解によるものと考えられている。
 民法上、贈与が成立し、その効力が発生する時期は、「当事者ノ一方カ自己ノ財産ヲ無償ニテ相手方ニ与フル意思ヲ表示シ相手方カ受諾ヲ為スニ因リテ其効力ヲ生ス」(民法549)として、贈与を契約として構成するとともに、贈与の贈与者、受贈者の意思表示の合致した時としている。
 贈与の動機は通常、恩恵、好意、謝意や情愛などであることから、契約書などの介在に馴染まず、特に親族間では尚更であるが、贈与者の軽率な行為を忌ましめ、後の紛争を避ける意味から、贈与を契約行為を前提としつつ、その上で書面によらない贈与は当事者のなんらの理由無しに自由に取り消すことができるとして(民法550)、贈与の履行が終わった場合を除き、書面による贈与契約のみに法的拘束力を与えることによって、他国の近代的諸法と同一の歩調を取っている。(注)
 
 (注)民法判例上、書面による贈与としては次のものがある。
イ、YはXに不動産を贈与することを約したが、登録免許税の関係上、売買契約書を作成した。その後Yは、贈与の意志が書面に現れていないから贈与を取り消すとした。裁判所は、書面に必ずしも贈与とか無償という表示を必要とするものではなく、ただ自分の財産を相手に与える意志が書面に表らわれていれば良いとして書面による贈与といえるので、取り消すことはできないとした。(大判大正15年4月7日民集5巻251頁)
ロ、馴染みの女給の歓心を買うため、書面で将来の独立資金を贈与する契約に対して、短期間で深い関係でもない場合には、本人が進んで履行するならともかく、その履行を強要することができない特殊の債務関係を生したものだとした。(大判昭和10年4月25日法律新聞3835号5頁)
 書面によらない贈与としては次のものがある。
ハ、Yは、自分の土地の上にX名義で建物を建て、出来上がりと同時にXに贈与し、その後1年間はYはその建物を無償で使用しその後Xに明け渡すと契約したが、期間経過後も建物を明け渡さないケースで、裁判所は、不動産の贈与は、所有権を移転したのみで民法550条にいう「履行の終わりたる」ものとすることはできない。「履行の終わりたる」ものとするには、占有の移転を要するところ、この建物は、出来上がりと共にその所有権がXに移転し、YはXのためにその建物を占有する意志を暗黙に表示したもので、これによって建物の占有もXに移転したものといえ、履行は終わっているとした。(最高判昭和31年1月27日民集10巻1号1頁)
ニ、不動産の贈与契約に基づいて、その不動産の移転登記がなされたときは、その引渡の有無を問わず「履行が終わった」ことになる。(最高判昭和40年3月26日民集19巻2号526頁
 
U 贈与財産加算制度
1.制度の概要
 この制度は、相続又は遺贈により財産を取得した者が相続開始前3年以内にその相続に係る被相続人から贈与により財産を取得している場合には、その者の相続税の課税価格にその贈与により取得した財産の価額を加算した金額をその者の課税価格とみなして、その課税価格に基づいて計算した算出相続税額からその加算に係る受贈財産について課税された贈与税額を控除した金額が納付すべき相続税額とするといういわゆる贈与財産加算制度である(相法19)。この制度の趣旨は、民法903条に規定する特別受益者の受けた贈与財産を相続財産への持ち戻してと考えるより、相続直前の贈与による、相続税額の負担の軽減を防止する目的と考える方が一般的である。このため、この制度が新設された昭和28年当初の相続税法19条では相続開始前2年とされ(昭和28年8月法律165号)、昭和33年4月の改正(法律67号)で現在と同じく相続開始前3年に改められており、相続財産に取り込む期間を限定している。(シャープ勧告当時は、一生累積課税制度がとられていた)
 
2.贈与税額控除(相令4)
 相続開始前3年以内の贈与として相続税の課税価格に加算された贈与財産につき課せられた贈与税がある場合には、その者の納付すべき相続税額の計算上、相続税額からその加算される贈与財産にかかる贈与税額を控除することとされている。
 この相続税額から控除する贈与税額は、贈与を受けた年分ごとに次の算式で計算される。
 
             その年に贈与を受けた財産のうち
             相続税の課税価格に加算した贈与財産の価額
 その年分の贈与税額×
             その年分の贈与税の課税価格
 
                    =相続税額から控除する贈与税額
 
 
3.相続又は遺贈により財産を取得した者
 この贈与財産加算の適用を受ける者は、被相続人から相続又は遺贈により財産を取得した者に限られることから、相続人であってもこの財産を取得した者に入らなければ、贈与財産加算はないし、逆に相続又は遺贈により財産を取得したとみなされる者であれば、この制度の適用を受けることになる。この取得したとみなされる者には、みなし相続財産とされる保険金や退職手当金等(相法3@)を取得した者も含まれる。この場合の、保険金や退職手当等のうち相続税の非課税財産(相法12@五,六)となる場合であっても、相続又は遺贈により取得した者であることにかわりはない。
 
4.加算される贈与財産の範囲
(1)贈与の時期
 相続開始前3年以内に取得した贈与財産とは、相続開始の日からさかのぼって
3年目の応答日から相続開始の日までをいう(相基通19-2)。例えば、相続開始の日が平成11年1月25日の場合には、平成8年1月25日から相続開始前までに被相続人から贈与により取得した財産が相続税の課税価格への加算の対象となる。この場合に、贈与により取得した財産の合計額が贈与税の基礎控除額(60万円、相法21の5)以下であっても、加算の対象となる。
 
 Q 1
  被相続人Aより相続又は遺贈により財産を取得した相続人Bは、平成8年中
 にAより次の通り財産の贈与を受けた。この場合の相続税の課税価格に加算さ
 れる贈与財産価額及び贈与税額控除額を求めなさい。但しAの相続開始日は、
 平成11年1月25日である。    
    贈与者      贈与日       贈与財産価額
  @   A    平成8年1月15日      50万円
  A   A    平成8年3月10日     150万円
  B   C    平成8年12月5日      60万円
    平成8年分のBの 贈与税額 225,000円
 
 A  Bの相続税の課税価格に加算される贈与財産価額は、Aの150万円とな    る。
    @は相続開始前3年以内のものではなく、Bは被相続人から贈与を受けた    ものではない。
 
    相続税の課税価格に加算に係る受贈財産について課税された贈与税額は、
      225,000円×    150万円         =129.807円
             50万円+150万円+60万円
 
 
  相続開始前3年以内に贈与により取得した財産は、贈与税の更正・決定等の期間経過後であっても相続税の課税価格に算入される。但しその贈与についての贈与税額は課税されていないことから贈与税額控除の対象とはならない。(同旨事例として昭和57年1月20日裁決、裁決事例集23集173頁がある)
 相続税の課税価格に加算される贈与財産を相続開始前3年以内と期間を定めたことから、贈与に時期は重要な問題となる。そこで、贈与の時期は、原則、前記民法など諸法の理解によることになるが、明らかにするために(相続税法基本)通達では、次のように定めている。
 イ その贈与が書面によるものについては、その契約の効力が発生した時、書面によらないものについてはその履行の時となる(相基通1・1の2共7)。(注)
 ロ 法律行為の効力の発生に関する条件を付した停止条件付(民法127)の贈与の場合には、その条件が成就した時となる(相基通1・1の2共8)。
 ハ 農地又は採草放牧地の贈与の場合には、原則として、農地法3条1項若しくは同法5条1項本文の規定による許可があった時又は同項3号の規定による届出の効力が生じた日(届出が受理された日)によるものとされ、例外的に、その許可のあった日又は届出の効力が生じた日後に贈与があったと認められる場合には、例えばその許可が停止条件付きで与えられる場合など、その贈与があったと認められる時とされる(相基通1・1の2共9)。但し、その許可の効力が翌年3月15日までに生じ、且つ贈与税の申告書の提出がなされている場合には、許可申請書等を農業委員会等に提出した日に贈与があったものとすることも認められる(昭和48年3月14日付直資2-62)。
 なお、所得税において農地等を譲渡した場合の譲渡所得の収入すべき時期で、例外的に契約時による申告を認める取扱い(所基通36-12)は、贈与の時期には適用されない。
 ニ 所有権等の登記又は登録の目的となる財産の贈与の場合で、その贈与の時期が明確でないものについては、納税者において特に反証をあげない限り、その登記又は登録があった時とされる(民法176,177)。但し、鉱業権の贈与については、鉱業原簿に登録したときとされる(相基通1・1の2共10)。
      
      
 (注)書面によらない贈与について、税務上から裁判所が判断したものとしては、東京地判昭和55年5月20日 行集31,5,1154(控訴審東京高判昭和56年8月27日行集32,8,1469、上告審最高判昭和60年3月11日税資144,394)がある。
 裁判所は、書面によらない贈与は、その履行が終わるまでは当事者はいつでも自由にこれを取り消すことができ、履行前には目的財産の確定的な移転があったといえないとし、贈与税を課すためには贈与の履行が終了してもはや任意に取り消されることがなくなることが必要であるとしている。
 書面による贈与を公正証書によって行った場合については、名古屋地判平成5年3月24日訟月40巻2号411頁、神戸地判昭和56年11月2日シュト244号32頁があるが、名古屋地裁では、贈与契約公正証書の作成後その贈与不動産を長期間に渡り所有権移転登記をしないで放置し、相続財産でない旨の主張は租税負担を免れるために作成されたものであるとし、神戸地裁では、公正証書による贈与契約は、遺言書にも同様の意志表示を表明していることから生存中に贈与されたものではないとしていずれも消極的に解している。
 
(2)相続開始年の贈与
 相続又は遺贈により財産を取得した者が、その相続にかかる被相続人から相続開始年に贈与により財産を取得した場合には、その財産の価額は、贈与税の課税価格とはせずに相続税の課税対象とされる(相法21の2C)。但し後述する特定贈与財産については、相続開始年の贈与であって相続財産の課税対象とはされない。
 
(3)加算されない財産
 被相続人から相続開始前3年内に贈与を受けた財産でも次ぎに掲げる財産は、相続税に加算される財産とはならない。
 イ 贈与税の非課税財産とされるもの(相法21の3)。例えば、通常必要と認められる生活費や教育費に充てるために被相続人から贈与を受けた財産。
 ロ 特別障害者に対する贈与税の非課税の規定(相法21の4)による特別障害者扶養信託契約にかかる信託受益権の価額のうち贈与税が非課税とされる6千万円までの金額に相当する部分の価額
 ハ 法律の施行地に住所を有しない者が、被相続人から贈与により取得した財産が、法施行地外にある財産(相法2の2)
 ニ 特定贈与財産(相法19A)
 
5.特定贈与財産
 前述の特定贈与財産とは、被相続人から、婚姻期間が20年以上である配偶者が、居住用不動産又は居住用不動産を取得するための金銭の贈与を受け、その取得した年分の贈与税について贈与税の配偶者控除の制度(相法21の6)の適用を受けた場合には、その取得した財産のうち配偶書控除額に相当する部分の金額をいう。そしてこの特定贈与財産は、贈与財産の加算の対象から除かれている。また、この居住用不動産等の贈与が行われた年と同一の年中にその贈与者の相続が開始した場合であっても、贈与税の配偶者控除相当額については、相続税の課税価格に算入しない(平成6年の改正(法律23号)以前においては、贈与税の配偶者控除の適用が受けられなかった。)。この場合には、相続税の申告書(期限後申告を含む)に、居住用不動産又は居住用不動産を取得するための金銭について、これらの財産の価額を贈与税の課税価格に算入する旨及び次の事項を記載し、戸籍謄本の写し又は抄本及び戸籍の附表の写し(被相続人から贈与を受けた日から10日を経過した日後に作成されたもの)並びに被相続人から贈与を受けた居住用不動産に関する登記簿の謄本又は抄本(相続税の申告書の提出時に居住用不動産を取得していない場合を除く)を添付して提出する(相令4A、相規1の2)。
 イ 贈与により取得した居住用不動産又は金銭の種類、数量、価額及び所在場所の明細並びにその取得の年月日
 ロ その居住用不動産又は金銭のうち贈与税の課税価格に算入する部分に係るこれらの財産の価額
 ハ その相続の開始の年の前年以前の各年分の贈与税につき贈与税の配偶者控除の適用を受けていない旨
 ニ その他参考となるべき事項
 具体的には、相続税申告書第14表「純資産価額に加算される贈与財産価額の明細書」の所定の事項に記載する。
 なお、贈与財産のうち配偶者控除額相当部分については、贈与のあった年の翌年の贈与税の申告期限(3月15日)までに贈与税の確定申告をしなければならないことは言うまでもない(相基通19-8)。
 
 Q 2
  被相続人Aより相続又は遺贈により財産を取得した配偶者Bは、Aより相続
 開始の前年に2,400万円の居住用不動産と被相続人以外の者から現金100万円の
 贈与を受け、贈与税の申告にあたって配偶者控除の適用を受け贈与税額845,000円
 を納付した。この場合の、相続人Bの贈与税額控除額はいくらになるか。
  また、この贈与が相続開始年であった場合は、相続税及び贈与税の課税価格は
 いくらになるか。
 
 A
 (相続開始前年贈与の場合)
           25,000,000円−20,000,000円−1,000,000円
  845,000円 ×
              25,000,000円−20,000,000円
            4,000,000円
   =845,000円× = 676,000円(贈与税額控除額)
            5,000,000円
 
  なお、相続税に加算される金額は4,000,000円となる。
 (相続開始年贈与の場合)
  相続税の課税価格に加算する金額は、被相続人から贈与を受けた2,400万円から
 特定贈与財産の2,000万円を控除した400万円となる。
  この贈与に係る贈与税の申告においては、特定贈与財産の価額2,000万円と
 被相続人以外の者からの贈与100万円を贈与税の課税価格として申告する。
 
 
6.贈与財産の価額
 相続税の課税価格に加算する贈与財産の価額は、相続開始の時の時価により評価した価額ではなく、その財産を贈与により取得した時に時価により評価した価額となる(相基通19-1)。
 この相続開始前3年以内の贈与財産の加算した場合のその者の相続税の課税価格は次の式で表される。
 その者の債務控除後の      相続開始前3年以内に
 相続又は遺贈により取得 +   被相続人から贈与により =課税価格
 した財産の価額         取得した財産の価額
 (赤字の場合は0)
 
 Q 3
  次の相続人Bの相続税の課税価格はいくらか。
  被相続人から 相続又は遺贈により取得した財産の価額  2,500万円
          債務控除額               3,000万円
         贈与財産加算額             1,000万円
 
 A 
  2,500万円−2,500万円(2,500万円<3,000万円 ∴2,500万円)+1,000万円=
           =1,000万円(相続税の課税価格)
  となる。
 
おわりに
 我が国では、相続税法という一つの法律によって相続税と贈与税の課税を定め、両者に密接な関係を持たせている。特に本節の税法贈与財産加算制度は、相互に関係し相続税と贈与税の課税のあり方とも絡み興味深い問題を抱えている。(注)
 最後にこの制度の一面から見た問題点をあげるとすれば、3年以内の贈与財産を、贈与時の評価により相続税の課税価格に加算しているが、その財産に相続開始時までに急激な高騰、下落があった場合には、贈与税額控除でで対応できない場合も考えられる。また、相続直前の贈与による被相続人の財産の分散をはかることによる相続税負担の軽減を防止することだとすれば、加算の対象者を相続又は遺贈により財産を取得した者に限定することは、この趣旨に反するのではなかろうか。
 我が国の相続税法は、各相続人又は受遺者ごとに、その者が相続又は遺贈によって取得した財産の価額に税率を適用して算出する遺産取得税方式に修正を加え、民法所定の法定相続分により遺産分割がなされたものと仮定して相続税額の総額を計算して、その総額を実際の遺産取得分に按分して課税するという、遺産税方式と遺産取得税方式の折衷的制度をとっている。確かに、この制度は、遺産分割の実態が把握し易く、税務執行面では優れているが、遺産取得者の担税力に即した課税からは後退している。例えば、兄弟姉妹が法定相続人となった場合では、一般に、法定相続人が増加し、相続税の総額が軽減されてしまう。
 贈与財産課税制度は、贈与課税が高率であること、期間の限定によって長年贈与により財産取得した者との調和がとれないことや相続又は遺贈により財産を取得した者に限定したことにより、それ以外の者の贈与財産が相続税として課税されないことから贈与税課税として完結させるべきでは無かろうか。
 
 (注)この問題については、岩崎政明「相続税も巡る諸問題」水野正一編『資産課税の理論と課題』所収161頁参照。

    

   Last Updated:30/JAN/1999